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Processo per reati tributari: tramonto o ascesa del doppio binario?

di Giuseppe Biscardi

La disciplina dei reati tributari, di cui al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, reca una contraddizione in nuce. Da un lato, conferma - persino espandendolo - il doppio binario processuale introdotto dalla pregressa normativa. Dall’altro, ed a differenza di quest’ultima, prevede fattispecie incriminatrici imperniate, di regola, sull’evasione d’imposta. L’effetto che ne consegue è l’identificazione/sovrapposizione dei fatti qualificati penalmente illeciti con quelli che costituiscono violazione amministrativa: i primi si differenziano dai secondi in ragione del quantum di tributo sottratto all’imposizione. Ciò, sul piano processuale, produce sostanziale identità di oggetto dei due (separati) giudizi. Al doppio binario, peraltro, si accompagna il ne bis in idem sostanziale, avendo il legislatore optato per la specialità, anziché per il cumulo, del trattamento sanzionatorio (art. 19 d.lgs. n. 74 del 2000). Su tale assetto, non proprio lineare e pertanto foriero, secondo i casi, di contrasto o “appiattimento” giudiziali, si innestano recenti pronunce della Corte EDU e della Corte GUE, volte ad imporre un riscontro di possibili connessioni tra procedimenti separati ad oggetto “unificato”. Sebbene in astratto inidoneo ad incidere in subiecta materia, in ragione del ricordato principio di specialità, tale indirizzo contribuisce al perpetuarsi ed al rafforzarsi di un quadro interpretativo ai limiti della praticabilità.

PAROLE CHIAVE: ne bis in idem - processo penale - processo tributario

Trial for tax crimes: double track in or out?

The tax crime discipline under the March 10, 2000 legislative decree n. 74 reveals an internal contradiction. On the one hand, it confirms and even expands the double track principle established by the previous laws, on the other hand it differs from the previous criteria providing new crimes based on tax evasion in general terms. The consequence is an overlapping of facts that may be defined as crimes, with facts that are defined as infringements of administrative rules: the former ones are identified by the amount of tax illegally unpaid.

From a procedural point of view, this implies that the same issue be dealt with in two separate proceedings. It has to be taken into account, on top of that, that together with the double track principle goes the ne bis in idem principle in terms of content, since the law establishes that each sanction has its own purpose and cannot be combined with other types of sanctions (art. 19 legislative decree n. 74 of 2000).

Based on this approach, not really consistent and therefore misleading, two recent decisions by the European Court of Human Rights and by the EU Court of Justice have taken place aimed at imposing to verify possible connections between different proceedings with the same object. Such an approach continues and strengthens interpretations that make very difficult to deal with one case, even though the just mentioned principle of ne bis in idem applies.

Sommario:

Rapporti tra processo penale e contenzioso tributario: la disciplina interna - Doppio binario e tempo dei giudizi - Duplice accertamento, unica sanzione - Il principio di specialità tra vincolo in sede amministrativa e possibile contrasto di giudicati - La giurisprudenza sovranazionale e la “mutazione genetica” della sanzione amministrativa: implicazioni processuali - Il nuovo orientamento della Corte edu: la connessione tra procedimenti. Insostenibile criticità in rapporto alla normativa interna - Conclusioni - NOTE


Rapporti tra processo penale e contenzioso tributario: la disciplina interna

Come noto, nel settore vige il doppio binario processuale. Sul versante tributario, l’art. 20 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, scolpisce il divieto di sospensione in ragione della pendenza del processo penale [1]. In ambito processualpenalistico, viene anzitutto in rilievo l’art. 220 norme att. c.p.p., secondo cui, come noto, al sorgere di indizi di reato quanto occorre per l’applicazione della legge “penale” va raccolto e formato secondo le regole del codice di rito; il che, a contrario, sta a significare che l’attività di verifica amministrativa proseguirà in aderenza alle regole di settore. Incide, inoltre, la previsione di cui all’art. 479 c.p.p.: in proposito, non può certo escludersi che la decisione sull’esistenza del reato dipenda dalla soluzione di una controversia tributaria particolarmente complessa [2]. Tuttavia, il meccanismo sospensivo in subiecta materia non opera, giacché occorre che il giudizio extrapenale non soffra limitazioni probatorie [3]. A tale proposito, a parte ogni altra questione è noto che nel processo tributario vige divieto di prova testimoniale [4], che di contro costituisce il mezzo istruttorio “protagonista” in sede processuale penale. Infine, assume importanza la previsione di cui all’art. 654 c.p.p.: l’efficacia vincolante del giudicato penale - rectius, dei fatti materiali accertati nel processo [continua ..]

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Doppio binario e tempo dei giudizi

Sul doppio binario, pertanto, si viaggia in triplice direzione: a) investigativa (art. 220 norme att. c.p.p.); b) istruttoria (divieto di testimonianza nel processo tributario); c) valutativa, atteso che come già visto il giudicato penale non vincola aliunde [11] (e viceversa). Sempre a tale proposito, deve aggiungersi che l’inutilizzabilità è sanzione esclusiva dell’ambito processualpenalistico, e non incide sugli atti del giudizio tributario [12], a meno che non si tratti di prova “incostituzionale” [13], nel qual caso la categoria assurge a principio generale inderogabile [14]; e che, infine, il giudicato penale mai potrebbe fondare l’af­fermazione di responsabilità sulla base di presunzioni, delle quali, viceversa, il contenzioso tributario è disseminato [15]. A tutto quanto sinora esposto, deve aggiungersi in conclusione che, posto il divieto “reciproco” di sospensione dei processi, l’”ordine di arrivo” degli stessi - in punto di irrevocabilità della relativa pronuncia - sarà casuale, e comunque non prevedibile [16]. Per altro verso, non è da escludere che il procedimento amministrativo si concluda con l’irrogazione di una sanzione sine iudicio, ossia comminata dall’autorità amministrativa e non contestata in sede giurisdizionale dal (presunto) trasgressore. Ipotesi impossibile nel [continua ..]

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Duplice accertamento, unica sanzione

Alla sostanziale identità di oggetto dei giudizi, tuttavia, non seguiranno, nell’eventualità [21], sanzioni plurime “multilivello” (penali ed amministrative) [22]. Il legislatore ha infatti optato per la specialità [23], al contrario di quanto disposto in precedenza [24]. Si è soliti ritenere che tale criterio condurrà all’(eventuale) applicazione della sola sanzione penale, in quanto essa tutela fattispecie di norma caratterizzate da soglie quantitative di evasione [25], o quantomeno da dolo specifico di evasione [26]; elementi “caratterizzanti” rispetto all’illecito amministrativo. In argomento, non pare inopportuna qualche puntualizzazione. Se l’affermazione di specialità della norma penale è di regola condivisibile, non va tuttavia trascurato che, nello specifico settore, alla strutturale mutevolezza del quadro normativo si accompagna una costante ed irreversibile proliferazione di sanzioni extrapenali; senza voler considerare che il legislatore, mediante apposite innovazioni, rimane libero di invertire il trend sopra illustrato, ossia di rendere speciale l’illecito amministrativo. Rammentando, altresì, che non sono mancate opinioni, pur senz’altro minoritarie, tendenti a ribaltare l’illustrato rapporto di specialità [27], su tale questione è consigliabile un atteggiamento prudenziale, volto [continua ..]

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Il principio di specialità tra vincolo in sede amministrativa e possibile contrasto di giudicati

L’assetto dei rapporti intergiurisdizionali in esame è quindi connotato da due punti fermi: ne bis in idem sostanziale - sebbene con i limiti sopra indicati - e bis in idem processuale. Quest’ultimo, oltretutto, disegnato in maniera rigida, essendosi già ricordata l’inibizione del principale meccanismo di raccordo utilizzato, di regola, nei casi di identità, totale o parziale, di oggetto di giudizio: la sospensione di uno dei processi, in attesa che nell’altro si formi il giudicato [41]. Soluzione, come visto, impedita tanto in sede processuale penale che in sede processuale tributaria. Il rapporto, per alcuni versi singolare [42], tra la specialità sostanziale e la separazione ed autonomia degli accertamenti giurisdizionali, viene composto dal legislatore come segue. A norma dell’art. 21 d.lgs. n. 74 del 2000, l’Amministrazione Finanziaria procede ad irrogare le sanzioni amministrative per illeciti (che essa ritiene) penalmente rilevanti. All’ir­rogazione, tuttavia, non seguirà l’esecuzione in danno dell’imputato, dovendosi attendere la conclusione del procedimento o del processo penale. Se questi ultimi si definiscono, rispettivamente, con archiviazione o sentenza irrevocabile [43] «di assoluzione o proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto» [44], l’esecuzione delle sanzioni extrapenali [continua ..]

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La giurisprudenza sovranazionale e la “mutazione genetica” della sanzione amministrativa: implicazioni processuali

In proposito, ed in estrema sintesi, va premesso che da tempo [65] la Corte EDU afferma che, al di là delle formali qualificazioni giuridiche, una sanzione va ritenuta di natura penale quando ricorrano, quantomeno in via alternativa [66], i seguenti criteri: appunto la qualificazione giuridica interna della sanzione; la natura dell’illecito; ed infine la fisionomia deterrente e preventiva, ed in ultima istanza punitiva, della sanzione stessa. Proprio sotto tale ultimo profilo, è innegabile l’afflittività delle sanzioni tributarie “interne”, che al contrario non assolvono ad alcuna finalità riparatoria e/o risarcitoria [67]. Secondo la Corte EDU, pertanto, le sanzioni tributarie previste dal legislatore italiano hanno natura penale; ed in tema va ricordato, doverosamente, che le norme CEDU, in quanto “interposte” tra la Carta costituzionale e la legge statale ordinaria [68], vanno applicate nei termini risultanti dall’interpretazione convenzionale [69]. Ove si rilevi contrasto tra norma CEDU e norma interna, e quest’ultima non sia assoggettabile ad interpretazione conforme alla prima, il giudice nazionale dovrà sollevare questione di legittimità costituzionale, essendogli inibita la disapplicazione diretta della disposizione interna [70]. A tal proposito, è nota la previsione di cui all’art. 4, comma 1, prot. n. 7 CEDU, secondo cui [continua ..]

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Il nuovo orientamento della Corte edu: la connessione tra procedimenti. Insostenibile criticità in rapporto alla normativa interna

Le questioni in esame, di per sé come visto complesse e foriere di notevoli disorientamenti interpretativi, sono se possibile rese ancor più controverse a seguito degli ultimi sviluppi della giurisprudenza sovranazionale. Come noto, la Corte EDU [102], al cui orientamento ha in seguito aderito la Corte GUE [103], ha ritenuto, nelle ipotesi di cumulo sanzionatorio “omogeneo” [104], derogabile il ne bis in idem sostanziale di cui all’art. 4 prot. n. 7 CEDU [105], laddove sia riscontrabile una stretta connessione temporale e materiale tra i procedimenti volti ad irrogare la doppia sanzione. Tale riscontro, come di consueto, va effettuato caso per caso, ed è demandato al giudice interno [106]. I parametri utili alla verifica de qua sono declinati come segue [107]: a) perseguimento di obiettivi complementari da parte dei due procedimenti; b) prevedibile dualità di procedimenti e sanzioni[108]; c) divieto di ripetizione, quanto più esteso possibile, nelle attività di raccolta e valutazione della prova; d) necessità che la sanzione irrogata per ultima tenga conto, sotto il profilo “quantitativo”, di quella irrogata in precedenza, al fine di garantire la proporzionalità del trattamento punitivo; e) possibili parallelismo e definizione non simultanea dei procedimenti, nonché la “cesura” tra gli stessi, nel senso che il secondo [continua ..]

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Conclusioni

Alla luce di quanto esposto, anche proprio in ultimo, appare urgentissimo raccogliere l’invito della Corte costituzionale [144] - questo senz’altro condivisibile - a disciplinare ex novo la materia; al fine di ridurre, quantomeno, le frizioni con la giurisprudenza sovranazionale [145]. Al riguardo, le vie percorribili sembrano solo due. O una riscrittura delle fattispecie sostanziali, caratterizzata dalla netta diversità delle condotte rilevanti in sede rispettivamente penale ed amministrativa; prevedendosi in questo ultimo caso sanzioni riparatorie e risarcitorie in grado di “resistere” ai criteri Engel [146]. Ma pare opzione poco pronosticabile nell’attuale temperie socio-culturale [147]. Ovvero disporre il cumulo processuale [148], davanti al giudice penale, tra regiudicanda “propria” e giudizio sull’illecito amministrativo: simultaneus processus all’interno del quale, all’evenienza, decidere sulla specialità di cui all’art. 19 d.lgs. n. 74 del 2000. In tal modo, si ovvierebbe anche all’equivoco, ormai insostenibile sotto il profilo delle garanzie individuali [149], di una sanzione penale irrogabile, extra moenia, persino da “non giudici” [150]. L’obiezione volta ad evidenziare l’eccesso di tecnicismo extrapenale di cui verrebbe sovraccaricato il giudice non reggerebbe, posto che già [continua ..]

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NOTE

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