Manuale di diritto penitenziario

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La diacronia delle interferenze tra il processo tributario e il processo penale: doppio binario, cripto-dipendenza o convergenze parallele?

di Salvatore Antonello Parente

Il saggio analizza il rapporto tra il processo tributario e il processo penale per verificare se, nell’interlocuzione delle due giurisdizioni, possa parlarsi di doppio binario, cripto-dipendenza o convergenze parallele. La dimensione storica delle fonti, declinata sul principio di unità della giurisdizione, adottava il modello della “pregiudiziale tributaria” nel quale la giustizia penale era postergata a quella tributaria: spettava al giudice tributario accertare la violazione della norma fiscale, mentre il giudice penale poteva intervenire solo per valutare se i fatti oggetto di accertamento tributario definitivo integrassero gli estremi di un reato. Nella diacronia del sistema, per rimediare alle criticità, il legislatore introdusse il regime del “doppio binario”, ripudiando le soluzioni fondate sulla pregiudizialità e individuando nel principio di specialità della fattispecie il parametro per regolare il rapporto tra le due giurisdizioni. Il nuovo modello, consentendo di adottare pronunce discordanti, ha il vantaggio di rendere autonomi i giudizi, ma comporta lo svantaggio di arrecare non pochi inconvenienti, che coinvolgono i profili di certezza del diritto e il rischio di un contrasto di giudicati. Di qui, l’esigenza di un ragionevole bilanciamento dei valori e degli interessi, che consente di meglio ravvisare uno schema di “convergenze parallele”, che, nel rispetto dell’autonomia delle giurisdizioni, riconosce al giudice tributario, nell’ambito del proprio giudizio, il potere di acquisire, a titolo di materiale probatorio o indiziario, atti legittimamente assunti in sede penale.

PAROLE CHIAVE: rapporto tra giurisdizioni - pregiudiziale tributaria - doppio binario - convergenze parallele

The diachrony of interference between the tax process and the criminal trial: double binary, crypto-addiction or parallel convergences?

The article analyses the relationship between the tax process and the criminal trial to determine whether, in the dialogue of the two jurisdictions, can speak of double track, crypto-addiction, or parallel convergences. The historical dimension of the sources, declined on the principle of unity of jurisdiction, adopted the model of the “preliminary ruling tax” where criminal justice was subject to the tax authorities: it was up to the tax judge to ensure tax policy violation, while the criminal court could only intervene to assess whether the facts established definitive tax assessment integrate the details of a crime. In the diachrony of system, to remedy the problems, the legislator introduced the regime of “double track”, repudiating solutions based on “prejudiciality” and identifying the principle of specialisation of the case the parameter for adjust the report between the two jurisdictions. The new model, allowing to adopt differing pronunciations, has the advantage of make independent judgments, but has the disadvantage of causing many incidents, involving profiles of legal certainty and risk of contrast judged. By here, the need for a reasonable balance of values and interests, that allows to better discern a system of “parallel convergences”, which, respecting the autonomy of the courts, recognizes the court tax law, as part of its judgment, the ability to acquire, by way of evidence or circumstantial material, acts law fully employed in criminal proceedings.

Sommario:

Le interferenze tra il diritto tributario e il diritto penale sostanziale e processuale - L’evoluzione normativa dei rapporti tra il processo tributario e il processo penale. La “pregiudiziale tributaria”. Il fondamento ed i corollari del sistema - I pregi e le criticità della “pregiudiziale tributaria” - I profili di legittimità costituzionale e i pronunciati del giudice delle leggi - Il “reato prodromico all’evasione” e le innovazioni apportate dalla “legge-manette agli evasori” - L’inversione di tendenza: la dipendenza del processo tributario dal processo penale. Le antinomie e le problematiche di diritto intertemporale - Il sistema del “doppio binario” - La tendenziale autonomia tra il giudizio tributario e il giudizio penale - Il rischio di giudicati contrastanti - La filosofia di fondo del d.lgs. n. 74 del 2000 - Il principio di specialità quale strumento per scongiurare fattispecie di bis in idem - La dissoluzione del “doppio binario” e l’avvento del sistema delle “convergenze parallele”. La trasmigrazione del materiale probatorio - L’impiego nel processo tributario di mezzi istruttori assunti in sede penale - L’utilizzo nel giudizio penale di materiale acquisito nel corso del procedimento di accertamento tributario e nella fase contenziosa successiva - NOTE


Le interferenze tra il diritto tributario e il diritto penale sostanziale e processuale

La materia tributaria, in ragione del suo carattere interdisciplinare [1], presenta interferenze con il diritto penale tanto sul piano sostanziale, quanto su quello processuale [2]. Il punto di contatto tra due rami dell’ordinamento autonomi e differenti (l’uno mira a disciplinare lo ius impositionis; l’altro a regolare lo ius puniendi) [3], ancorché accomunati dalla matrice pubblicistica, è nel paradigma delle sanzioni, dato che, dalla stessa fattispecie, possono scaturire accertamenti contestuali ad opera di due giurisdizioni disomogenee: la tributaria e la penale [4]. Ai fini dell’indagine, è utile partire dall’evoluzione storica della normativa, spesso lacunosa, per verificarne le interlocuzioni e capire se, sulla base del diritto vigente, possa parlarsi di doppio binario o cripto-dipendenza o convergenze parallele, per effetto delle contaminazioni tra le due giurisdizioni [5].

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L’evoluzione normativa dei rapporti tra il processo tributario e il processo penale. La “pregiudiziale tributaria”. Il fondamento ed i corollari del sistema

Nella dimensione storica delle fonti, il punto di partenza è l’art. 21, comma 3, l. 7 gennaio 1929, n. 4, c.d. “Magna charta” del diritto penale tributario, che, in ossequio al principio di unità della giurisdizione, disciplinava la figura della “pregiudiziale tributaria” [6] in forza della quale, in ordine ai reati individuati dalle norme sui tributi diretti, l’azione penale poteva essere esperita solo dopo che l’avviso di accertamento dell’imposta e della sovraimposta fosse divenuto definitivo alla stregua delle leggi tributarie [7]. Nell’ottica del legislatore del 1929, quindi, la giustizia penale era postergata a quella tributaria: spettava al giudice tributario stabilire se, nella fattispecie concreta, vi fosse la violazione della norma fiscale. Il giudice penale poteva intervenire solo successivamente per valutare se i fatti, oggetto di accertamento tributario definitivo, integrassero gli estremi di un reato [8]. Per tale motivo, la definizione della questione tributaria assurgeva a presupposto dell’azione penale: l’accertamento tributario definitivo costituiva condicio sine qua non per l’esercizio dell’azione penale [9]. In forza dell’art. 3 c.p.p. dell’epoca (il codice “Rocco” del 1930), per dare corso al giudizio penale, il giudice era esonerato da accertamenti pregiudiziali, potendo iniziare l’istruttoria [continua ..]

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I pregi e le criticità della “pregiudiziale tributaria”

La pregiudiziale tributaria insinuava nell’interconnessione dei processi due corollari simmetrici: il congelamento del termine di prescrizione del reato tributario, in pendenza del procedimento di accertamento e del giudizio dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria; la sospensione dell’azione penale fino alla comunicazione della definitività dell’avviso di accertamento, conseguente al decorso del termine (perentorio) per proporre il ricorso o al valore di res iudicata della decisione, in caso d’instaura­zione del processo tributario [21]. In merito, un punto dev’essere chiaro: la sospensione del giudizio penale era «un’anomalia nel regime prescrizionale dei reati, tanto più evidente e grave in quanto non era rinvenibile alcun termine preciso», che dipendeva «dall’esercizio del potere di accertamento e dell’azione tributaria rimessi, all’epoca, quasi integralmente alla discrezione dell’amministrazione» [22]. La subordinazione della verifica penale all’accertamento fiscale definitivo, oltre a dilatare i tempi del­l’azione penale e a limitare il carattere deterrente di un sistema sanzionatorio particolarmente mite, non poteva non generare dubbi di legittimità costituzionale in ragione dell’irragionevole compressione del­l’autonomia valutativa del giudice e del venir meno dell’interesse alla [continua ..]

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I profili di legittimità costituzionale e i pronunciati del giudice delle leggi

Nell’anno 1982, la Consulta, operando l’overruling di un precedente orientamento [27], con due pronunce coeve [28] dichiarò l’illegittimità costituzionale degli artt. 60 e 21, comma 3, l. n. 4 del 1929, per violazione degli artt. 3, 24, 101, comma 2, e 112 Cost., nella parte in cui stabilivano che l’accertamento tributario divenuto definitivo in sede amministrativa facesse stato nei procedimenti penali relativi alla cognizione dei reati disciplinati dalle leggi in materia di imposte dirette [29]. Il principio di diritto sotteso alle due pronunce fu confermato da successive decisioni [30]. L’intervento del giudice delle leggi era stato sollecitato da un’ordinanza di remissione e da una sentenza della Corte Suprema [31]: la Corte aveva escluso l’applicazione della pregiudiziale tributaria nelle fattispecie di condotta criminosa per omessa registrazione di fatture e per registrazione di fatture per operazioni inesistenti, non potendo, in tali ipotesi, operare gli artt. 21 l. n. 4 del 1929, 56 d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 e 58 d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto l’accertamento dell’illecito penale prescindeva dall’accertamento dell’evasione tributaria [32]. Nelle fattispecie considerate, si ravvisava la violazione del principio di parità di trattamento (art. 3 Cost.), atteso che il meccanismo delineato creava un’irragionevole [continua ..]

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Il “reato prodromico all’evasione” e le innovazioni apportate dalla “legge-manette agli evasori”

Per il legislatore ordinario, l’intervento della Consulta fu un monito a superare la “pregiudiziale tributaria” e ad introdurre un regime normativo in grado di affrancare il giudizio penale dalle vicende tributarie per assicurare autonomia alla sanzione penale. Difatti, l’art. 13 d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito dalla l. 7 agosto 1982, n. 516 [39], nota come “legge-manette agli evasori”, ribattezzata “legge-manette al sistema repressivo” [40], superando i precedenti tentativi di riforma [41], abrogò l’art. 21, comma 3, l. n. 4 del 1929 [42], avviando di fatto il sistema del “doppio binario”, codificato poi nell’art. 20 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [43]. L’endiadi, mutuata dall’immagine dei due binari ferroviari che scorrono in parallelo senza mai incontrarsi, è emblematica della nuova architettura del sistema processuale, fondata sull’autonomia tra il processo tributario e il processo penale, ognuno caratterizzato da una differente disciplina istruttoria e da una distinta fattispecie imputabile [44]. Sul piano del diritto sostanziale, in un quadro di “pan-penalizzazione”, il legislatore del 1982 istituì pure la figura del reato prodromico all’evasione [45], anticipando il momento di rilevanza penale della condotta in ambito tributario per tentare di prevenire l’evasione fiscale mediante [continua ..]

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L’inversione di tendenza: la dipendenza del processo tributario dal processo penale. Le antinomie e le problematiche di diritto intertemporale

Le novità introdotte dal d.l. n. 429 del 1982, convertito dalla l. n. 516 del 1982, piuttosto che dare vita ad un “doppio binario”, avevano in realtà generato un sistema ibrido, non in grado di eliminare del tutto le interferenze tra il processo tributario e il processo penale, ma capace di avviare un’inversione di tendenza rispetto al passato, quasi una sorta di dipendenza rovesciata in cui era il giudizio tributario a sottostare agli esiti della sentenza penale irrevocabile [61]. Difatti, durante il vigore della “pregiudiziale tributaria”, la decisione della fattispecie fiscale era rimessa al giudice tributario e quanto deciso da quest’ultimo vincolava il giudice penale. Nel sistema tracciato dal legislatore del 1982, il processo tributario e quello penale proseguivano autonomamente, non essendo necessario sospendere il primo durante la pendenza del secondo, ma, ove il processo penale fosse stato definito, la pronuncia spiegava efficacia pure nel processo tributario, condizionandone gli esiti. Oltre a ciò, il secondo comma dell’art. 12 d.l. n. 429 del 1982, convertito dalla l. n. 516 del 1982, qualora non fosse scaduto il termine per l’accertamento, consentiva all’amministrazione finanziaria di compiere ulteriori accertamenti e d’integrare, modificare o revocare quelli già notificati sulla base dei fatti accertati con efficacia di giudicato dalla sentenza penale. La previsione [continua ..]

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Il sistema del “doppio binario”

La questione fu risolta definitivamente dall’art. 25, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 74 del 2000, emanato in attuazione della delega contenuta nell’art. 9 l. 25 giugno 1999, n. 205 [72]. La disposizione abrogò espressamente il titolo I del d.l. n. 429 del 1982, convertito dalla l. n. 516 del 1982, compreso l’art. 12 [73], riservando al codice di procedura penale la regolamentazione dei rapporti tra il processo tributario e il processo penale: venne così meno il principio che riconosceva alla sentenza penale irrevocabile l’autorità di cosa giudicata nel processo tributario relativo ai medesimi fatti materiali [74]. Il d.lgs. n. 74 del 2000 [75], tuttora vigente malgrado le varie modifiche all’impianto originario (da ultimo quelle del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158), ha reso effettivo il sistema del “doppio binario”, ripudiando qualsiasi soluzione di compromesso fondata sul rapporto di pregiudizialità tra le due giurisdizioni, tanto nella forma della “pregiudiziale tributaria al processo penale”, in cui era il giudizio penale a dipendere da quello tributario (l. n. 4 del 1929), quanto in quella della “pregiudiziale penale al processo tributario” [76], caratterizzato dalla dipendenza del giudizio tributario da quello penale (d.l. n. 429 del 1982, convertito dalla l. n. 516 del 1982) [77]. Anche il giudice delle leggi [78], dichiarando [continua ..]

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La tendenziale autonomia tra il giudizio tributario e il giudizio penale

Nell’architettura delle fonti, il giudicato tributario non spiega un’efficacia vincolante sugli esiti del processo penale, ancorché i fatti accertati siano gli stessi. Del pari, il giudicato penale non ha un’effi­cacia vincolante nel processo tributario, non potendo operare l’art. 654 c.p.p. [80], in ragione dei requisiti stringenti richiesti affinché la sentenza penale irrevocabile possa spiegare effetti in altri giudizi civili e amministrativi (c.d. efficacia esterna) [81]. Difatti, sul piano procedurale, a tal fine, è necessario che la sentenza sia stata resa a seguito di dibattimento penale, essendo escluse le pronunce emesse all’esito di procedimenti speciali [82] o le sentenze di non luogo a procedere adottate al termine dell’udienza preliminare [83]. È singolare l’esegesi, manifestamente irragionevole ed asistematica, avanzata da una parte della giurisprudenza di legittimità [84], che ha riconosciuto valore probatorio in ambito tributario al provvedimento emesso all’esito del patteggiamento penale, con suo utilizzo, quale elemento decisorio, in danno del contribuente, pur in assenza del dibattimento richiesto dall’art. 654 c.p.p. [85]. Infatti, sul piano soggettivo, l’efficacia vincolante del giudicato penale opera esclusivamente nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile costituito o intervenuto [continua ..]

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Il rischio di giudicati contrastanti

Il modello delineato dal d.lgs. n. 74 del 2000, laddove consente a differenti organi giurisdizionali di adottare pronunce discordanti sulla medesima questione, presenta certamente il vantaggio di rendere autonomo il giudizio penale da quello tributario, ma comporta pure lo svantaggio di recare non pochi inconvenienti, che coinvolgono profili di certezza del diritto [107]. Di qui, il rischio di un contrasto di giudicati [108], difficilmente conciliabile con l’idea di “giustizia” [109], che potrà essere scongiurato solo qualora il giudice tributario, per formare il suo libero convincimento, tenga conto del giudicato penale, acquisibile nel processo tributario come “documento”, ex artt. 24, comma 1, 32, comma 1 e 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 [110]. Si tratterà, comunque, di un elemento presuntivo ed indiziario, che, pur non assumendo un’efficacia vincolante, potrà essere liberamente apprezzato dal giudice tributario ex art. 116, comma 1, c.p.c. ed utilizzato come prova atipica [111], insieme agli altri mezzi istruttori acquisiti agli atti, dando conto in motivazione dell’iter logico-argomentativo a base della decisione [112]. Di recente, l’autonomia tra il giudizio tributario e quello penale è stata rigettata dalla Corte e.d.u. [113], che, in forza di una nozione ontologica di pena criminale, ha ricostruito in maniera diversa il [continua ..]

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La filosofia di fondo del d.lgs. n. 74 del 2000

La filosofia di fondo del d.lgs. n. 74 del 2000 è differente da quella della precedente legislazione [119]: da un lato, è venuto meno ogni dubbio sulla capacità del giudice ordinario di occuparsi delle complesse problematiche degli illeciti fiscali; dall’altro, le modifiche al diritto penale tributario sostanziale hanno consentito di superare la discussa figura del “reato prodromico all’evasione”, segnando il passaggio da un modello caratterizzato da “reati di pericolo” ad un sistema contrassegnato da “reati di danno” di rilevante offensività, che colpiscono tre importanti momenti del rapporto giuridico d’imposta: la dichiarazione tributaria; la tenuta della contabilità; la riscossione dei tributi [120]. Lo stesso bene giuridico tutelato dalla sanzione penale diverge a seconda delle fattispecie di reato delineate dal d.lgs. n. 74 del 2000: i reati che ineriscono al momento dichiarativo e alla riscossione delle imposte tutelano l’interesse patrimoniale dello Stato alla percezione del tributo; i reati che concernono la tenuta della contabilità sono posti a presidio della funzione di accertamento [121]. Ne deriva una riduzione del perimetro di applicazione dell’illecito penale, dato che le fattispecie di reato non sono più ricollegate a violazioni di natura formale, ma ad illeciti di carattere sostanziale, relativi alle ipotesi più gravi di [continua ..]

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Il principio di specialità quale strumento per scongiurare fattispecie di bis in idem

Per superare il cumulo previsto dall’art. 10 d.l. n. 429 del 1982, convertito dalla l. n. 516 del 1982, il disposto dell’art. 19 d.lgs. n. 74 del 2000 [128], riprendendo la soluzione delineata dagli artt. 3 e 5 l. n. 4 del 1929, individua nel principio di specialità [129], già richiamato dall’art. 9, comma 2, lett. i), l. n. 205 del 1999, il parametro per regolare il rapporto tra le due misure sanzionatorie: qualora il medesimo fatto sia sanzionato da una norma penale e da una norma tributaria, trova applicazione la norma speciale, ossia quella che, accanto agli elementi costitutivi della fattispecie generale, presenta uno o più elementi di specialità [130]. A ben guardare, a prescindere dal nomen iuris, negli asserti delle fonti, il parametro per evitare la duplicazione delle sanzioni, più che nel “principio di specialità”, come declama la rubrica dell’art. 19, sembra individuato nel “criterio di residualità” [131], che soddisfa sul piano astratto, ma non concreto, per l’inidoneità a definire con certezza quale, tra le due sanzioni, possa essere reputata “speciale” (melius,”residuale”). Nel dubbio, chi configura l’illecito penale in termini di specialità [132] individua gli elementi specializzanti della fattispecie nelle soglie di punibilità e nel dolo specifico di evasione, [continua ..]

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La dissoluzione del “doppio binario” e l’avvento del sistema delle “convergenze parallele”. La trasmigrazione del materiale probatorio

L’analisi non può trascurare di segnalare le criticità in cui attualmente versa il modello del doppio binario, ormai anacronistico, obsoleto e in lenta dissoluzione [144]. In un’ottica di economia processuale, l’eventuale trasmigrazione giudiziale di materiale probatorio [145], nei limiti dell’autonoma valutazione nelle due giurisdizioni, onde evitare l’automatico recepimento nell’una di soluzioni accolte nell’altra, induce a ravvisare un sistema di “convergenze parallele” tra il giudizio tributario e quello penale, che conferisce allo strumento processuale la fisionomia di “mostro onnivoro” in grado di assorbire quanto transitato sul suo percorso e consentire ogni forma di “travaso” [146]. Il rischio di un “travaso” diffuso è favorito dalla tendenziale identità, nella disciplina vigente, tra i fatti costitutivi degli illeciti penali inerenti l’imposta sui redditi e l’imposta sul valore aggiunto e i fatti materiali a base dell’illecito fiscale: in molte situazioni, il fondamento istruttorio del giudizio penale co­incide con quello del processo tributario [147]. In questa luce, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità [148], avversato solo da una parte della dottrina [149], riconosce al giudice tributario, nell’ambito del proprio giudizio, il potere di acquisire a titolo di [continua ..]

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L’impiego nel processo tributario di mezzi istruttori assunti in sede penale

In ordine alle modalità d’impiego nel processo tributario di quanto acquisito in sede penale, è decisiva la distinzione dei mezzi istruttori per categorie: le prove documentali, per la loro conformazione, sono utilizzabili direttamente dinanzi al giudice tributario; le prove costituende, che assurgono a meri “argomenti di prova”, possono costituire fondamento della decisione soltanto in mancanza di ulteriori elementi (art. 116 c.p.c.) [154]. Sul piano probatorio, la ratio del diverso trattamento è da ritrovare nel principio del contraddittorio nella formazione della prova, immanente alla giurisdizione tributaria: per le prove documentali non sussistono particolari criticità in ragione del raffronto, operato tra le parti in sede giurisdizionale, sulla rilevanza, attendibilità e interpretazione di quanto prodotto e delle prove contrarie. Le maggiori perplessità riguardano le prove costituende, posto che le parti non hanno assistito alla loro formazione dinanzi al giudice tributario, secondo le modalità previste dal d.lgs. n. 546 del 1992 [155]. Qualora il contraddittorio non abbia ricevuto piena attuazione in sede penale, il giudice tributario che intenda avvalersi del mezzo istruttorio, in caso di contestazioni, è tenuto a rinnovare il contraddittorio, a tutela del soggetto contro cui la prova sarà utilizzata [156], in ossequio all’indirizzo espresso dal [continua ..]

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L’utilizzo nel giudizio penale di materiale acquisito nel corso del procedimento di accertamento tributario e nella fase contenziosa successiva

Se, alla luce delle fonti, si assume come legittimo il travaso di materiale probatorio da un giudizio al­l’altro, nel rispetto delle garanzie costituzionali, non potrà vietarsi di utilizzare nel processo penale, co­me documenti liberamente valutabili dal giudice, informazioni e dati acquisiti nel corso delle verifiche fiscali o del procedimento di accertamento o del processo tributario [182]. A tal fine, non si potrà prescindere dai principi di valutazione della prova declinati dal codice di procedura penale, quali l’assenza di prove legali, il libero convincimento del giudice, il divieto d’inver­sione dell’onere della prova a carico dell’imputato e i criteri di valutazione degli elementi indiziari [183]. L’art. 234, comma 1, c.p.p., infatti, definisce “prova documentale”, rilevante nel processo penale, ogni documento che rappresenta fatti, persone o cose [184]. Nel novero del materiale istruttorio fruibile sono da annoverare le risultanze del processo verbale di constatazione redatto in occasione di una verifica fiscale [185], gli esiti dell’accertamento induttivo dell’im­ponibile, nell’ipotesi di scritture contabili obbligatorie non regolarmente tenute [186], gli avvisi di accertamento, i verbali di perquisizione e di sequestro, i risultati degli accertamenti bancari, i documenti extracontabili nella disponibilità del contribuente o di terzi, [continua ..]

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NOTE

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